І. Механизъм на ДДС.
1. Това, че ДДС е многофазен, некумулативен, косвен данък определя и специфичния механизъм на облагане с ДДС, при който специфичен механизъм веригата по реализация на една стока и услуга предполага повече от една сделки от момента на нейния внос или производство до крайното потребление. На всеки етап от реализацията на стоката, или от веригата по реализация се начислява ДДС върху пълната стойност на стоката или услугата. При некумулативните данъци, независимо колко пъти е начислен ДДС, ако във веригата участват само регистрирани лица и правоотношенията се развиват законосъобразно от гледна точка на начисляване и упражняване правото на приспадане на данъчен кредит, в крайната цена на стоката или услугата е включен еднократно начислен ДДС.
2. Начисляването на данъка може да се разгледа в процесуален и материално правен аспект:
а) от гледна точка на процедурата – лицето, за което ДДС е станал изискуем е длъжен да го начисли като първо определи размера на дан.основа и я умножи по съответния данъчен процент, за да получи размера на дължимия данък. На второ място (втори етап от процедурата по начисляване) така определения данък следва да се отрази във фактурата или друг данъчен документ, който се издава по повод на извършването на доставката (протокол) и в края на дан.период да включи данъка в справката-декларация по чл.25 ЗДДС, която справка лицето подава пред данъчните власти.
б) в материално правен аспект – след начисляването данъкът става дължим, но за двете страни в правоотношението (получател и доставчик); дължимостта настъпва в различни моменти. ДДС става дължим за получателя по доставката към доставчика от момента на издаване на данъчни документи. Дължимостта на доставчика към бюджета настъпва след приключване на процедурата по начисляване, т.е. в края на данъчен период. ДДС става дължим към бюджета с включването му в справката-декларация, която доставчика подава в края на съответния дан.период.
3. Друг важен правен аспект на дължимостта на данъка, която настъпва след начисляването е възможността да се пристъпи към изпълнение срещу доставчика по доставката, когато той не е платил доброволно в срок задължението. Особено важно е, че се начислява ДДС, който е станал изискуем! (данъка трябва да стане изискуем, след това се начислява, след това става дължим).
4. Изискуемостта на данъка се свързва с възникването на данъчното събитие. Дан.събитие по смисъла на закона е доставката на стоки или услуги, извършена от ДЗЛ; ВОП, както и вноса на стоки, т.е. винаги когато има обект на облагане (износ – като дан.събитие се замества – доставка с нулева дан.ставка).
Дан.събитие възниква (датата) когато се прехвърля собствеността или се извършва услугата, а при доставки с периодично, поетапно или непрекъснато изпълнение, всеки период, за който е уговорено плащане се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо.;когато преди да е възникнало данъчното събитие се извърши плащане на доставката, данъкът става изискуем при получаване на плащането, ерго доставчика веднага трябва да го начисли, независимо че още не е прехвърлена собствеността, с изключение на ВОД (общия принцип – данъчното събитие настъпва, когато се прехвърли собствеността или извърши услугата).
На датата на възникване на данъчното събитие възникват две важни събития, датата има две важни последици:
а) ДДС става изискуем
б) възниква задължение за начисляване на ДДС или възниква основание за освобождаване от начисляване, ако доставката е освободена или необлагаема.
Не се начислява данък при извършване на освободени доставки, освободени ВОП, както и при изпълнение на доставки с място на изпълнение извън територията на страната.
ІІ. Начисляване на данъка.
Кога се начислява данък при различните данъчни събития.
1. Начисляване на ДДС при облагане на доставка на стоки или услуги.
1.1. Правилото е, че начисляването се извършва от доставчика, който е регистрирано лице, когато доставката е облагаема и е с място на изпълнение на територията на страната.
Законът определя за различните обекти на облагане къде е мястото на изпълнение, така например мястото на изпълнение на доставка на стока е определено в чл.17. Законът също така въвежда правила за определяне мястото на изпълнение на услуга – общо правило: Място на изпълнение е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност, а когато няма такава, мястото на неговото обичайно или постоянно пребиваване. Отклонения от тази обща хипотеза се допускат в следните специални хипотези:
- чл.21 ал.2 т.1, когато услугата е свързана с недвижими имоти
- чл.22 – когато услугата е по транспорт на стоки в рамките на Общността
- чл.24 – с получател, регистриран на територията на друга държава-членка
Важно е да се определи мястото, за да се определи облагаема ли е доставката или не.
1.2. По смисъла на чл.86 ал.1 начисляването е фактически състав, елементите, на който трябва да са кумулативно налице, за да се приеме, че ДДС е начислен:
а) регистрираното лице да издаде документ, в който ДДС да бъде посочен на отделен ред, – това може да бъде един от документите по чл.122
б) да включи размера на данъка при определяне на резултата по ЗДДС за съответния дан.период. Отразяването изисква той да го включи в дневника за продажбите за данъчния период, през който са издадени съставените документи.
в) включването на данъка, респективно издаването на данъчни документи в справката-декларация за съответния дан.период
1.3. Данъкът за една облагаема доставка може да се начисли от доставчика или от получателя по нея. По-често от доставчика. Законът съдържа легални дефиниции за понятията доставчик и получател чл.11.
1.4. За да се определи размера на данъка по конкретната доставка, регистрираното лице следва да определи размера на данъчната основа и на данъчната ставка, с която ще се умножи данъчната основа, за да се получи размера на данъка.
а) данъчната основа при доставка на територията на страната е стойността, върху която се начислява (или не се начислява при освободените доставки) ДДС и в това се включва всичко дължимо по повод на доставката, освен възнаграждението, всички други данъци и такси дължими за доставката, съпътстващи разходи се включват (първо се изчисляват другите данъци, застраховки, комисионни, мита и след това се прибавят и върху тази увеличена данъчната основа са изчислява ДДС) с изключение на стойността на обичайните разходи за опаковъчни материали, търговска отстъпка и други разходи по чл.25
б) за да определи данъка – данъчна ставка – 20% за всички облагаеми доставки без облагаемите с нулева данъчна ставка и 7%, с която се облагат услугите по настаняване, предоставяни от хотелиери, когато е част от организирано пътуване
1.5. Облагаемите доставки с нулева данъчна ставка са изброени в гл.ІІІ, както и ВОД. От фискална гледна точка няма разлика между освободените от облагане и облагаемите с нулева ставка, тъй като и в двата случая не възниква данъчно задължение. Разликата се проявява при упражняване правото на данъчен кредит – за тези с нулева данъчна ставка доставчика ще може да ползва данъчен кредит, имат право на приспадане на данъчния кредит за начисления им данък, затова имат ДДС за възстановяване; по облагаемите с нулева данъчна ставка не възниква данъчно задължение в следствие начисляването, защото всичко умножено по нула е равно на нула. При освободените доставки отново не възниква данъчното задължение, защото тук задълженото лице изобщо няма задължение да начислява данък, но то не може да ползва данъчен кредит за начисления му данък.
2. Начисляване на ДДС при облагане на внос
2.1. Данъчното събитие при внос възниква и данъкът става изискуем на датата, на която възниква задължението за плащане на вносните митнически сборове или на датата, на която приключат митническите формалности.
2.2. Данъчната основа при внос е митническата облагаема стойност увеличена с всички други публични държавни вземания, дължими за вноса с присъщите на вноса разходи, изброени в чл. 55 ЗДДС.
2.3. ДДС при внос се начислява от митническите органи, а при специална хипотеза законът допуска възможността ДДС при внос да се начисли от вносителя, когато той е получил разрешение за прилагане на специалния ред за начисляване при внос, установен за инвестиционни проекти по смисъла на чл.164 и следващи ЗДДС. Такова разрешение се издава на лица, които отговарят на изискванията по чл. 166 ал.1.
3. Начисляване и облагане при ВОП.
3.1. Нов обект на облагане с ДДС за данъчната ни система след присъединяването ни към Вътрешния пазар. (различни данъчни ставки, следователно е необходимо разграничаване на мястото на потребление и в същото време да улесни свободното движение на стоки в рамките на вътрешния пазар, което налага въвеждането му). Затова за място на изпълнение на ВОП законът определя територията на страната, където завършва превоза на стоките или където те пристигат или където ДЗЛ е регистрирано и е осъществило придобиването ми под идентификационния номер на съответната страна.
3.2. Данъчното събитие възниква на датата, на която то би възникнало при доставка на стоки или услуги на територията на страната. Особеността на ВОП е, че ДДС при него ства изискуем на 15-ия ден на месеца, следващ месеца, през който е възникнало данъчното събитие (няма да включи в справката-декларация за месеца, а на следващия). Ако преди да е станал изискуем е издадена фактура (т.е. начислен е преди това), той става изискуем на датата на издаването на фактурата (трябва да се начисли, да се включи и т.н.)
(събитие, дата, място, основа, ставка!!!)
ІІІ. Данъчен кредит.
Понятието за данъчния кредит се съдържа в чл.68 ал.1 (наизуст). Хипотези, в които начисления на едно лице данък е данъчен кредит
| Начислен на | Начислен от |
| Начисленият му като получател на облагаеми доставки данък 300 единици | Начисленият от него данък като доставчик на облагаеми доставки 1000 единици |
Начисленият на лицето данък е неговия данъчен кредит, който регистрираното лице има право да приспадне от начисления от него данък. В следствие на приспадането за този данъчен период при тези числа регистрираното лице ще има задължение за внасяне на ДДС в размер на 700 единици.
ІV. Право на приспадане на данъчния кредит.
1. Правото на приспадане на дан.кредит се основава на следните принципи:
- Принцип на пълното приспадане.
- Принцип на незабавното приспадане.
- Принцип според, който приспадането се прави по отношение на всички дейности на регистрираното лице.
2. Когато съотношението е в полза на дан.кредит, резултатът е – данък за възстановяване. Предпоставките, които трябва да са налице кумулативно, за да се упражни това право. За регистрираното лице следва да са кумулативно изпълнени установените в чл.71 предпоставки, а именно:
а) лицето да разполага с дан.документи, в които:
- данъкът да е посочен на отделен ред по доставките, по които е получател
- ако данъкът се начисли от него като получател, трябва да издаде протокол, с който да го начисли, така че регистрираното лице може да упражни право на приспадане на дан.кредит (т.е. схемата е обърната – начислява се от получателя чл.82 ал.2).
Когато е получател по една доставка и неговия доставчик е издал факкура или друг документ, или лицето като получател е съставило протокол по реда на чл.117.
- за начисления при внос ДДС, лицето трябва да разполага с митническа декларация, в която да е посочено това лице като вносител и данъкът да е платен (допълнително условие, плащането е юридически факт);
б) лицето да извършва облагаеми доставки – чл.69 – облагаеми доставки.
в) да не са налице някои от правопогасяващите упражняването на правото за приспадане предпоставки чл.70 ал.1
3. Не е налице право на дан.кредит за данък, който е начислен неправомерно. Няма право на дан.кредит регистрираното на основание чл.99 лице (задължителна регистрация на осонование ВОП) и чл.100 ал.2 лице.
4. Правото може да се упражни за дан.период, през който е възникнало това право, като момента на възникване е определен в чл.68 ал.2-5, или в един от следващите три данъчни периода. Изтичането преклудира възможността правото да бъде упражнено.
5. Специфични случаи на приспадане на дан.кредит:
а) право на приспадане на частичен дан.кредит – уредено в чл.73, при едновременно извършване и на освободени и на облагаеми доставки;
б) право на приспадане за начислен данък преди датата на регистрация чл.74-75
в) право на приспадане при повторна регистрация чл.76-77