І. Правен режим на данъка върху добавената стойност.
1. ДДС притежава всички белези на публичната власт на държавата от данъци. Липсва легална дефиниция за данъци, която се отнася и за ДДС /косвен/. Субективно право на държавата да получи определена вноска от ДЗЛ, преразпределена чрез бюджета, която е плащане, установено по общ начин със закон, безвъзмездно, невъзвръщаемо, непрехвърляемо, повтарящо се ли еднократно парично плащане.
2. Особени характеристики на ДДС – републикански, косвен, всеобщ, многофазен, некумулативен, пропорционален, месечен данък, който се дължи за всяка възмездна доставка на стоки и услуги, за всяка възмездно вътреобщностно придобиване /ВОП/ с място на изпълнение на територията на страната, извършена от регистрираното лице, както и при внос на стоки.
ДДС е данък, с който се облага потреблението и е от групата на оборотните данъци, като с него се облага новосъздадената стойност, създадена на всеки един етап от реализацията на една стока или услуга.
Първа директива на Съвета на министрите от 1967г., която поставя основата на изградената обща система на ДДС в рамките на ЕС, казва, че механизма на ДДС изисква налагането на всеобщ потребителски данък, пропорционален на цената, който да бъде дължим след приспадането на сумата на добавената стойност, създадена директно от различните разходи като компоненти на цената. Общата система за изработен механизъм на ДДС е избрала потребителския модел на данъка, при който се облагат личните разходи чрез прилагане на т.нар. кредитен или фактурен метод. Този механизъм е възприет и в българския ЗДДС и изграждане на българската система на данъка – установен косвен данък от потребителски тип.
При този вид косвен данък не се облага директно добавената стойност или новосъздадената стойност на всеки етап от производството или реализацията, а дължимия данък се изчислява върху цялата стойност на всеки етап от реализацията на стоката или услугата и чрез механизма на приспадане на дан.кредит се постига ефекта на облагане само на добавената стойност.
І – потребителски модел – ДДС се начислява върху пълната сума на доставката, на сделката, а не само на добавената стойност;
При кумулативен данък щеше да има 20+40+60+80=200
По повод общото потребление крайният потребител понася данъчната тежест (пряк-директно се облага дохода; косвен-опосредено чрез потреблението се облагат личните средства).
Добавената стойност не включва данъка, който е начислен/приспаднат:
3. Източници.
а) Закон за данък добавена стойност; Правилник за приложение на ЗДДС
б) след влизането в сила на Договора за присъединяване на РБ към ЕС – общностното право-аки комюнитер:
- от първичното право – чл.23-31 ДЕО – свободно движение на стоки и услуги; чл.90-93 ДЕО – забрана за дан.дискриминация и дан.дъмпинг с косвени данъци;
- от вторичното – Директива №6 СЕО 1977г. – за хармонизация на правото на страните-членки във връзка с потребителските данъци и създаване на обща система на ДДС в рамките на ЕС. Решенията на Европейския съд като източник на правото – може да разглежда спорове между страни-членки; страни-членки и Общността; ФЮЛ и Общността; както и да дава предварителни становища по дела на съдилища от страни-членки – преюдициално производство.
ІІ. Обща характеристика.
Специфични белези – косвен /непряк/, всеобщ данък върху потреблението и т.н. Данъците са преки и косвени. Косвените са многофазни и еднофазни. Многофазните са кумулативни и некумулативни.
1. Два основни начина могат да се използват, за да се определи характеристиката в сравнителен план на косвените в сравнение с преките данъци:
а) структурата на данъчното правоотношение, което поражда един косвен и един пряк данък;
- при преките данъци правната норма определя данъчния субект за когото възниква данъчно задължение във връзка с осъществения от него доход, печалба, продажба на имущество и т.н., като същият този данъчен субект е носител на данъчното задължение по плащане на данъка (съвпадение на дан.субекти и носител на данъчна тежест). Имуществената сфера, която се нарушава от плащането на данъка е на ДЗЛ, средствата се извличат от неговото имущество.
- при косвените данъци правоотношението, което поражда данъчен дълг се развива между държавата и потребителите, но отношението е опосредено от едно трето лице, което има характеристиките единствено на ДЗЛ, но не и на субект на данъчното задължение, което лице има функциите по начисляване и събиране на данъка (последният продавач).
В теорията потребителят е определен като платец на данъка, а лицето, което администрира данъка (търговец) е юридически платец на данъка. От гледна точка на структурата при преките данъци фактическия и юридическия платец е едно и също лице, а при косвените данъци са две различни лица, там фактическият платец няма нищо общо с развитието на данъчното правоотношение, няма задължения във връзка с механизма на данъка, а държавата е натоварила юридическите платци с правомощието по начисляване на данъци.
б) от фискална гледна точка – какъв е механизма за събиране на данъка за облагане на доходи с преки или косвени данъци;
- при преките – директно (ДОД)
- при косвените – особеностите са свързани с това, че съществува фигурата на ДЗЛ, което събира данъка, но с него отново се облагат личните разходи, респективно доходи, но по косвен начин (потребявам със свободните ми средства – облага се личния ми доход)
2. Всеобщ косвен данък – с него се облага потреблението на всички стоки и услуги на определена територия, освен тези, които са освободени (изключения). Освобождаванията, доколкото нарушават конкурентната среда, се допускат само по изключение, предимно поради социални причини, особености на националната икономика и т.н.
За разлика от всеобщите данъци, какъвто е и ДДС, при специфичните, какъвто е акцизът, се облагат само някои стоки и услуги.
3. Многофазен – в зависимост от това кога и колко пъти се начислява косвения данък в процеса на реализация на стоката са обособени еднофазни (акциз) и многофазни данъци (ДДС). Еднофазните се начисляват еднократно – при внос, при производство. При многофазните регулярно в бюджета постъпват приходи, а при еднократните на края на потреблението.
4. Некумулативен – ДДС е от потребителски тип и е пример за многофазен некумулативен данък, защото начисления на всеки етап от реализацията на стоката ДДС не се кумулира в крайната цена, а се съдържа в нея еднократно. Механизмът на дан.кредит прави от ДДС некумулативен косвен данък.
5. Месечен и годишен. Разграничението се състои в това кога е възможно да бъде определен окончателния размер на данъка за определен данъчен период. При годишните (всички преки) окончателният размер н данъка се определя за една година (какъв е облагаемия доход–на края–ДОД). Докато при ДДС този ефект се постига в края на всеки един данъчен период. След изтичането на данъчния период се определя като окончателна величина размера на задължението (дължимия данък) по ЗДДС за всяко регистрирано лице. Месечен означава, че данъчен период е календарен месец – 1, 3 или друг месечен период; сега е 1 месец. (В зависимост от данъчен резултат за данъчен период – данък за внасяне или данък за възстановяване).
6. Пропорционален данък – в зависимост от системата за определяне на техния размер, от гледна точка на елементите на дан. фактически състав, значение има дали са в зависимост данъчната основа и данъчната ставка. При пропорционалните данъци данъчната ставка е постоянна константна величина и не се влияе от размера на данъчната основа. При прогресивните данъци нарастването на данъчната основа води до нарастване на данъчната ставка (ДОД)-това е най-честата зависимост.
7. Републикански данък. ДДС е приход в републиканския бюджет. Той най-точно илюстрира фискалната функция на данъците. Относително голям дял сред приходите на бюджета се падат на ДДС и на косвените данъци като цяло.
След присъединяването към ЕС, тази характеристика на данъка придобива и друго измерение. ДДС вече е не само финансово постъпление в бюджета на страната, а е с характеристиката на собствен приход за бюджета на общността. Част от постъпленията за ДДС, формирани на територията на страната са приход в бюджета на общността (заедно с митата, които са в пълен размер).
ІІІ. Субекти.
1. ДЗЛ (не фактическите платци). Това са юридическите платци на данъка, които го администрират – начисляват и събират и чрез включването му в цената го прехвърлят на потребителите на стоки и услуги. Крайните потребители са фактическите платци на данъка, които понасят данъчната тежест.
2. ДЗЛ е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3 ал.2 ЗДДС, без значение от целите и резултатите от нея. Както и всяко лице, което инцидентно извършва вътреобщностна доставка /ВОД/ на ново превозно средство.
3. Не е независима икономическа дейност, дейността по трудово правоотношение, по управление и контрол на ЮЛ, доходите от тези дейност не са облагаем оборот, не могат да формират такъв и да го регистрират.
4. Не са ДЗЛ – държавата, държавните и местните органи, за извършените от тях дейности в качеството им на органи на държавна или местна власт, с изключение на дейностите, изброени в чл.3 ал.5 т.1 и с изключение на доставките, които ще доведат до значително нарушаване на правилата на конкуренцията – тогава са ДЗЛ.
5. Лицата, които не могат да бъдат определени като ДЗЛ или извършват инцидентно такава дейност, когато извършват вътреобщностно придобиване /ВОП/ на стоки също са част от механизма на ДДС и в закона са определени като данъчно незадължени ЮЛ.
ІV. Данъчна регистрация.
ДЗЛ, за които възникват права и задължения по повод администриране на данъка трябва да бъдат регистрирани за целите на Закона.
1. Регистрацията по закон и нейното прекратяване са уредени в чл. 94-111; чл. 132-135. Като регистрацията по закон е специална данъчна регистрация, част от общата данъчна регистрация по ДОПК и след това, ако е ДЗЛ – по ДДС.
2. Тази регистрация има особен конститутивен ефект, тъй като до връчване на акта за регистрация ДЗЛ нямат права и задължения по закона, независимо че имат оборот, който надвишава прага за задължителна регистрация (не могат да начисляват, да издават фактури). Три вида регистрация – задължителна, по избор, по инициатива на ОП – законоустановени и някои хипотези на специфични случаи на регистрация:
а) задължителна чл.96 – предвидена е за всяко ДЗЛ с облагаем оборот 50 000лв. и повече, реализиран за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия (този оборот може да възникне с една доставка, сделка).
Облагаемият оборот (чийто размер се следи, за да се установи има ли дан.задължение) включва сумата на данъчните основи на извършените от лицето облагаеми доставки, включително и с нулева дан.ставка, доставки на финансови услуги по чл.46 и доставки на застрахователни услуги по чл.47. При определянето на облагаемия оборот се включват и получените аванси с изключение на тези, получени във връзка с ВОД.
Независимо че може да са налице тези условия, ако ДЗЛ, което не е установено на територията на общността и е регистрирано в друга държава членка и извършва услуги по електронен път с получатели дан.незадължени лица, които са установени на територията на страната. Не подлежат на задължителна регистрация и тези лица, които отговарят на условията, но на които приходната администрация е прекратила или отказала регистрация на основание чл.176, до отпадане на основанието за отказ или до изтичане на 24 месеца от началото на месеца на дерегистрация или на отказ за регистрация.
б) по избор – допусната е за всяко лице, за което не са налице предпоставките за задължителна регистрация и за задължителна регистрация при ВОП;
в) по инициатива на ОП чл.102 – извършва се на лица, за които са налице предпоставките за задължителна регистрация, но същите не са подали заявление за регистрация;
За дата на дан.регистрация по ЗДДС е определена датата, на която е получен акта за регистрация, т.е. не се валидира подаването на заявлението.
Регистрацията се удостоверява с удостоверение за регистрация по образец определен с ППЗДДС.
3. Специфични случаи на регистрация:
а) задължение за регистрация при дистанционни продажби на стоки чл.98 – възниква за всяко ДЗЛ, което извършва доставки на стоки с място на изпълнение на територията на страната при условията на дистанционна продажба по чл.14 от закона. Задължението за подаване на заявлението за регистрация в тези случаи следва да се изпълни не по-късно от 7 дни преди датата на възникване на данъчно събитие за доставката, с която общата стойност на дистанционните продажби през текущата година надхвърля 70 000лв. (регистрирано лице – 70 000 от дистанционни продажби в Гърция на ФЛ, нерегистрирано – задължение за регистрация по гръцкия ЗДДС) (ВОД – тя е между две регистрирани лица, доставчикът начислява с нулева данъчна ставка, а получателя съответния данъчен процент валиден за данъка на потребление).
б) задължение за регистрация при ВОП – всяко ДЗЛ чл.99 или данъчно незадължено ЮЛ, което не е регистрирано на друго основание и извършва ВОП на стоки на стойност за календарната година над 20 000лв. В тази сума се включват стойностите на ВОП с изключение на стоки, подлежащи на облагане с акциз без ДДС, дължим или платен в държава-членка, от която стоките са транспортирани или изпратени.
в) задължителна регистрация в резултат на преобразуване чл.132 – предвидена е за лица, които на основание чл.10 ал.1 придобиват стоки и услуги от регистрирано лице;
г) регистрация на чуждестранно лице, което не е установен в страната чл.133, но има обект на територията на страната, от който извършва икономическа дейност, ако това лице отговаря на условията за задължителна регистрация или регистрация по избор, то може да се регистрира чрез акредитиран представител (с изключение на клоновете на чуждестранните лица, които се регистрират по общия ред, а не чрез акредитиран представител). Акредитиран представител може да бъде българско дееспособно ФЛ с постоянно местожителство в страната или местно ЮЛ, което отговаря на изискванията на чл.135 ал.1. акредитирания представител отговаря солидарно и неограничено за задълженията по този закон на чуждестранното лице.
4. Прекратяване на регистрацията /дерегистрация/.
- чл.107 – основания за прекратяване на задължителната регистрация;
- по инициатива на ОП – отпадане на основанието за регистрация;
- по избор чл.108 – указано е за различните хипотези;
V. Обект на облагане с ДДС.
1. Доставка на стоки и услуги на територията на страната, ВОП, вноса на стоки. Обекти на облагане са онези юридически факти, при настъпването на които възниква данъчно събитие по смисъла на ЗДДС и които са елемент от данъчен фактически състав, пораждащ данъчното оправоотношение по ЗДДС.
2. Всяка възмездна облагаема доставка на стоки и услуги. Легална дефиниция на понятията стока чл.5, услуга чл.8, доставка на стока чл.6, доставка на услуга чл.9.
а) стока – всички движими и недвижими вещи, включително газ, електроенергия, вода, без пари в обръщение, използвани като платежно средство;
б) услуга – всичко, което има стойност и е различно от стока;
в) доставка на стоки е прехвърлянето на право на собственост или друго вещно право върху стока, както и прехвърляне на право на собственост или друго вещно право върху стока в резултат на акт на държавен орган или на основание на закона срещу обезщетение; фактическо предаване на стока по договор, в който е предвидено прехвърляне на правото на собственост по д отлагателно условие или срок; фактическото предоставяне на стоки по договор за лица, в който изрично е предвидено прехвърляне на правото на собственост и фактическо предоставяне на стоката на лице, което действа от свое име и за чужда сметка;
г) доставка на услуги – всяко извършване на услуги както и всичко посочено в чл.9 ал.2.
Липсва доставка при преобразуване на търговско дружество по глава ХVІ, прехвърляне на предприятие по реда на чл.15 ш чл.60 ТЗ и апорта – извършване на непарични вноски.
3. За да бъде обект на облагане доставката на стоки и услуги трябва да бъде възмездна и облагаема.
Приравнени на възмездна доставка на стоки и услуги са и отделянето или предоставянето на стока за лично ползване от ФЛ, безвъзмездно прехвърляне на собственост, както и безвъзмездните доставки на услуги за лични нужди.
4. Облагаемата доставка е всяка доставка но стоки или услуги, когато е извършена от ДЗЛ и е с място на изпълнение на територията на страната, както и облагаемата с нулева данъчна ставка, извършена от ДЗЛ, освен когато закона предвижда изключение (наизуст, както и дефиницията за данъчен кредит).
5. Изключение е налице, когато всички елементи от фактическия състав за облагане е налице, но доставката е освободена чл.38-50.
6. ВОП и ВОД – само стоки!
Обект на облагане е всяко ВОП с място на изпълнение на територията на страната, извършено от регистрирано по закона лице или от лице, за което е възникнало задължение за регистрация. ВОП е придобиването на право на собственост върху стока, както и фактическото получаване на стока, която се изпраща до територията на страната от територията на друг държава-членка, когато доставчика е ДЗЛ, регистрирано по ДДС в друга държава-членка (две регистрирани лица – получателя от РБ ще начисли ДДС).
Не са ВОП изброените в чл.13 ал.4.
7. Внос на стоки – въвеждане на територията на страната на необщностни стоки. Вносът на стоки е и поставянето на стоки под режим „свободно обръщение” (митнически режим) след режим „пасивно усъвършенстване”, както и всяко друго събитие в резултат, на което възниква митническо задължение.
І. Механизъм на ДДС.
1. Това, че ДДС е многофазен, некумулативен, косвен данък определя и специфичния механизъм на облагане с ДДС, при който специфичен механизъм веригата по реализация на една стока и услуга предполага повече от една сделки от момента на нейния внос или производство до крайното потребление. На всеки етап от реализацията на стоката, или от веригата по реализация се начислява ДДС върху пълната стойност на стоката или услугата. При некумулативните данъци, независимо колко пъти е начислен ДДС, ако във веригата участват само регистрирани лица и правоотношенията се развиват законосъобразно от гледна точка на начисляване и упражняване правото на приспадане на данъчен кредит, в крайната цена на стоката или услугата е включен еднократно начислен ДДС.
2. Начисляването на данъка може да се разгледа в процесуален и материално правен аспект:
а) от гледна точка на процедурата – лицето, за което ДДС е станал изискуем е длъжен да го начисли като първо определи размера на дан.основа и я умножи по съответния данъчен процент, за да получи размера на дължимия данък. На второ място (втори етап от процедурата по начисляване) така определения данък следва да се отрази във фактурата или друг данъчен документ, който се издава по повод на извършването на доставката (протокол) и в края на дан.период да включи данъка в справката-декларация по чл.25 ЗДДС, която справка лицето подава пред данъчните власти.
б) в материално правен аспект – след начисляването данъкът става дължим, но за двете страни в правоотношението (получател и доставчик); дължимостта настъпва в различни моменти. ДДС става дължим за получателя по доставката към доставчика от момента на издаване на данъчни документи. Дължимостта на доставчика към бюджета настъпва след приключване на процедурата по начисляване, т.е. в края на данъчен период. ДДС става дължим към бюджета с включването му в справката-декларация, която доставчика подава в края на съответния дан.период.
3. Друг важен правен аспект на дължимостта на данъка, която настъпва след начисляването е възможността да се пристъпи към изпълнение срещу доставчика по доставката, когато той не е платил доброволно в срок задължението. Особено важно е, че се начислява ДДС, който е станал изискуем! (данъка трябва да стане изискуем, след това се начислява, след това става дължим).
4. Изискуемостта на данъка се свързва с възникването на данъчното събитие. Дан.събитие по смисъла на закона е доставката на стоки или услуги, извършена от ДЗЛ; ВОП, както и вноса на стоки, т.е. винаги когато има обект на облагане (износ – като дан.събитие се замества – доставка с нулева дан.ставка).
Дан.събитие възниква (датата) когато се прехвърля собствеността или се извършва услугата, а при доставки с периодично, поетапно или непрекъснато изпълнение, всеки период, за който е уговорено плащане се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо.;когато преди да е възникнало данъчното събитие се извърши плащане на доставката, данъкът става изискуем при получаване на плащането, ерго доставчика веднага трябва да го начисли, независимо че още не е прехвърлена собствеността, с изключение на ВОД (общия принцип – данъчното събитие настъпва, когато се прехвърли собствеността или извърши услугата).
На датата на възникване на данъчното събитие възникват две важни събития, датата има две важни последици:
а) ДДС става изискуем
б) възниква задължение за начисляване на ДДС или възниква основание за освобождаване от начисляване, ако доставката е освободена или необлагаема.
Не се начислява данък при извършване на освободени доставки, освободени ВОП, както и при изпълнение на доставки с място на изпълнение извън територията на страната.
ІІ. Начисляване на данъка.
Кога се начислява данък при различните данъчни събития.
1. Начисляване на ДДС при облагане на доставка на стоки или услуги.
1.1. Правилото е, че начисляването се извършва от доставчика, който е регистрирано лице, когато доставката е облагаема и е с място на изпълнение на територията на страната.
Законът определя за различните обекти на облагане къде е мястото на изпълнение, така например мястото на изпълнение на доставка на стока е определено в чл.17. Законът също така въвежда правила за определяне мястото на изпълнение на услуга – общо правило: Място на изпълнение е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност, а когато няма такава, мястото на неговото обичайно или постоянно пребиваване. Отклонения от тази обща хипотеза се допускат в следните специални хипотези:
- чл.21 ал.2 т.1, когато услугата е свързана с недвижими имоти
- чл.22 – когато услугата е по транспорт на стоки в рамките на Общността
- чл.24 – с получател, регистриран на територията на друга държава-членка
Важно е да се определи мястото, за да се определи облагаема ли е доставката или не.
1.2. По смисъла на чл.86 ал.1 начисляването е фактически състав, елементите, на който трябва да са кумулативно налице, за да се приеме, че ДДС е начислен:
а) регистрираното лице да издаде документ, в който ДДС да бъде посочен на отделен ред, – това може да бъде един от документите по чл.122
б) да включи размера на данъка при определяне на резултата по ЗДДС за съответния дан.период. Отразяването изисква той да го включи в дневника за продажбите за данъчния период, през който са издадени съставените документи.
в) включването на данъка, респективно издаването на данъчни документи в справката-декларация за съответния дан.период
1.3. Данъкът за една облагаема доставка може да се начисли от доставчика или от получателя по нея. По-често от доставчика. Законът съдържа легални дефиниции за понятията доставчик и получател чл.11.
1.4. За да се определи размера на данъка по конкретната доставка, регистрираното лице следва да определи размера на данъчната основа и на данъчната ставка, с която ще се умножи данъчната основа, за да се получи размера на данъка.
а) данъчната основа при доставка на територията на страната е стойността, върху която се начислява (или не се начислява при освободените доставки) ДДС и в това се включва всичко дължимо по повод на доставката, освен възнаграждението, всички други данъци и такси дължими за доставката, съпътстващи разходи се включват (първо се изчисляват другите данъци, застраховки, комисионни, мита и след това се прибавят и върху тази увеличена данъчната основа са изчислява ДДС) с изключение на стойността на обичайните разходи за опаковъчни материали, търговска отстъпка и други разходи по чл.25
б) за да определи данъка – данъчна ставка – 20% за всички облагаеми доставки без облагаемите с нулева данъчна ставка и 7%, с която се облагат услугите по настаняване, предоставяни от хотелиери, когато е част от организирано пътуване
1.5. Облагаемите доставки с нулева данъчна ставка са изброени в гл.ІІІ, както и ВОД. От фискална гледна точка няма разлика между освободените от облагане и облагаемите с нулева ставка, тъй като и в двата случая не възниква данъчно задължение. Разликата се проявява при упражняване правото на данъчен кредит – за тези с нулева данъчна ставка доставчика ще може да ползва данъчен кредит, имат право на приспадане на данъчния кредит за начисления им данък, затова имат ДДС за възстановяване; по облагаемите с нулева данъчна ставка не възниква данъчно задължение в следствие начисляването, защото всичко умножено по нула е равно на нула. При освободените доставки отново не възниква данъчното задължение, защото тук задълженото лице изобщо няма задължение да начислява данък, но то не може да ползва данъчен кредит за начисления му данък.
2. Начисляване на ДДС при облагане на внос
2.1. Данъчното събитие при внос възниква и данъкът става изискуем на датата, на която възниква задължението за плащане на вносните митнически сборове или на датата, на която приключат митническите формалности.
2.2. Данъчната основа при внос е митническата облагаема стойност увеличена с всички други публични държавни вземания, дължими за вноса с присъщите на вноса разходи, изброени в чл. 55 ЗДДС.
2.3. ДДС при внос се начислява от митническите органи, а при специална хипотеза законът допуска възможността ДДС при внос да се начисли от вносителя, когато той е получил разрешение за прилагане на специалния ред за начисляване при внос, установен за инвестиционни проекти по смисъла на чл.164 и следващи ЗДДС. Такова разрешение се издава на лица, които отговарят на изискванията по чл. 166 ал.1.
3. Начисляване и облагане при ВОП.
3.1. Нов обект на облагане с ДДС за данъчната ни система след присъединяването ни към Вътрешния пазар. (различни данъчни ставки, следователно е необходимо разграничаване на мястото на потребление и в същото време да улесни свободното движение на стоки в рамките на вътрешния пазар, което налага въвеждането му). Затова за място на изпълнение на ВОП законът определя територията на страната, където завършва превоза на стоките или където те пристигат или където ДЗЛ е регистрирано и е осъществило придобиването ми под идентификационния номер на съответната страна.
3.2. Данъчното събитие възниква на датата, на която то би възникнало при доставка на стоки или услуги на територията на страната. Особеността на ВОП е, че ДДС при него ства изискуем на 15-ия ден на месеца, следващ месеца, през който е възникнало данъчното събитие (няма да включи в справката-декларация за месеца, а на следващия). Ако преди да е станал изискуем е издадена фактура (т.е. начислен е преди това), той става изискуем на датата на издаването на фактурата (трябва да се начисли, да се включи и т.н.)
(събитие, дата, място, основа, ставка!!!)
ІІІ. Данъчен кредит.
Понятието за данъчния кредит се съдържа в чл.68 ал.1 (наизуст). Хипотези, в които начисления на едно лице данък е данъчен кредит
| Начислен на | Начислен от |
| Начисленият му като получател на облагаеми доставки данък 300 единици | Начисленият от него данък като доставчик на облагаеми доставки 1000 единици |
Начисленият на лицето данък е неговия данъчен кредит, който регистрираното лице има право да приспадне от начисления от него данък. В следствие на приспадането за този данъчен период при тези числа регистрираното лице ще има задължение за внасяне на ДДС в размер на 700 единици.
ІV. Право на приспадане на данъчния кредит.
1. Правото на приспадане на дан.кредит се основава на следните принципи:
- Принцип на пълното приспадане.
- Принцип на незабавното приспадане.
- Принцип според, който приспадането се прави по отношение на всички дейности на регистрираното лице.
2. Когато съотношението е в полза на дан.кредит, резултатът е – данък за възстановяване. Предпоставките, които трябва да са налице кумулативно, за да се упражни това право. За регистрираното лице следва да са кумулативно изпълнени установените в чл.71 предпоставки, а именно:
а) лицето да разполага с дан.документи, в които:
- данъкът да е посочен на отделен ред по доставките, по които е получател
- ако данъкът се начисли от него като получател, трябва да издаде протокол, с който да го начисли, така че регистрираното лице може да упражни право на приспадане на дан.кредит (т.е. схемата е обърната – начислява се от получателя чл.82 ал.2).
Когато е получател по една доставка и неговия доставчик е издал факкура или друг документ, или лицето като получател е съставило протокол по реда на чл.117.
- за начисления при внос ДДС, лицето трябва да разполага с митническа декларация, в която да е посочено това лице като вносител и данъкът да е платен (допълнително условие, плащането е юридически факт);
б) лицето да извършва облагаеми доставки – чл.69 – облагаеми доставки.
в) да не са налице някои от правопогасяващите упражняването на правото за приспадане предпоставки чл.70 ал.1
3. Не е налице право на дан.кредит за данък, който е начислен неправомерно. Няма право на дан.кредит регистрираното на основание чл.99 лице (задължителна регистрация на осонование ВОП) и чл.100 ал.2 лице.
4. Правото може да се упражни за дан.период, през който е възникнало това право, като момента на възникване е определен в чл.68 ал.2-5, или в един от следващите три данъчни периода. Изтичането преклудира възможността правото да бъде упражнено.
5. Специфични случаи на приспадане на дан.кредит:
а) право на приспадане на частичен дан.кредит – уредено в чл.73, при едновременно извършване и на освободени и на облагаеми доставки;
б) право на приспадане за начислен данък преди датата на регистрация чл.74-75
в) право на приспадане при повторна регистрация чл.76-77
І. Данъчно задължение по ДДС. Данъчен период.
Данъчните задължения на регистрираните лица, които възникват като резултат за един данъчен период.
1. Данъчен период чл.87 ал.1 – един месец, който съвпада с календарния. Дан.период е периодът след изтичането на който трябва да се подаде декларация за резултата.
Дан.период може да е по-голям или по-малък от месеца в следните хипотези:
- при регистрация – от датата на регистрация до края на периода
- при последния данъчен период – от началото на периода до датата на дерегистрация
2. Резултатът за един дан.период е разликата между общата сума на данъка, който е изискуем, начислен от лицето и общата сума на дан.кредит начислен на лицето, който резултат може да бъде в три варианта:
а) ако двете суми са равни – не възниква задължение и право на приспадане;
б) ако сумата на дан.кредит надвишава изискуемия от лицето данък – възниква ДДС за възстановяване – резултатът от дан.период е ДДС за възстановяване;
в) когато сумата на изискуемия данък е по-голяма от дан.кредит, тогава възниква ДДС за внасяне;
ІІ. ДДС за внасяне. ДДС за възстановяване.
1. Когато резулататът за дан.период е ДДС за възстановяване (при износителите се случва често, при големи инвестиции – голяма стойност на активи, не може да се компенсира за този период) в този случай правилата на чл.92 указват как става възстановяването. Данъкът за възстановяване се прихваща с други изискуеми и неплатени дан.задължения и задължения за осигурителни вноски (ако има такива се прави прихващане с тези изискуеми, непогасени публични държавни вземания). Ако няма такива или са по-малко, регистрираното лице приспада данъка за възстановяване от дължимия данък за внасяне, посочен в справките-декларации, подавани в следващите три поредни дан.периода (няма необходимост от съгласие, регистрираното лице само прави това прихващане). Ако след това приспадане, което регистрираното лице само прави през следващите три периода, остане данък за възстановяване, отново се прави прихващане, ако междувременно са възникнали публични задължения, а ако няма такива приходните органи го възстановяват в 45 дневен срок от подаването на последната справка-декларация. Чл.93 ал.1 предвижда случаите, при които този срок спира и една от тези хипотези е при започната ревизия до нейното приключване.
Чл.92 ал.3 регламентира случаите когато регистрираното лице за 12 месеца преди месеца, за който е възникнал данъка за възстановяване е извършило облагаеми доставки за процент от общите доставки – 30% (0 – за прихода) има право да му бъде възстановен в рамките на 30 дни след подаване на справката-декларация с този резултат; и този срок спира.
2. Тогава когато резултатът за дан.период е ДДС за внасяне, т.е. изискуемият е по-голям от дан.кредит, регистрираното лице е длъжно да го внесе в републиканския бюджет по сметка на съответната ТД на НАП до 14 дни след изтичането на дан.период.
!Данъкът се счита внесен при постъпването на сумата по сметката (наредена/постъпила).
3. При внос на стоки данъкът се дължи и следва да бъде внесен по сметката на съответното митническо учреждение като е важно, че този данък не може да се прихваща с други задължения
ІІІ. Документация и отчетност.
Данъчните документи, които се издават по повод начисляването на данъка са регламентирани в чл.112 ал.2 (отпада опростената фактура; реквизитите са задължителни като вид, а не като оформление; www.nap.bg).
1. Когато трябва да се коригира дан.основа, върху която е начислен данък (не се коригира вече издадената фактура) в този случай се издава дан.кредитно известие, когато се намалява дан.основа; а когато се увеличава, за увеличението се издава дан.дебитно известие като известието се издава задължително не по-късно от 5 дни от възникването на обстоятелството.
2. Протокол – трети вид документ по повод начисляването; чл.117 – когато задължително се издава протокол.
3. Вторични счетоводни документи (горните са първични – когато за първи път се регистрира определена счетоводна операция).
а) отчетни регистри, които се съставят по повод ДДС чл.124
б) дневник за покупките – в него се отразяват всички доставки, по които регистрираното лице е получател
в) дневник за продажбите – в него се отразяват всички досавки, по които регистрираното лице е доставчик
д) справка-декларация – която се подава в края на всеки дан.период, в която се посочва резултата от него;
е) нов – VIES декларация – регистрираните лица, които извършват ВОД или действат като доставчици по тристранни операции чл.15
І. Правен режи на акцизите. Обща характеристика.
1. Освен общите белези на понятието за данъци, акцизният данък има и специфични. Той е:
а) косвен
б) специфичен – налага се и се дължи само за някои стоки и услуги, изчерпателно посочени в ЗАДС – алкохолни напитки, енергийни продукти и електрическа енергия, кафе, автомобили, тютюневи изделия (луксозни и вредни за здравето стоки);
в) еднофазен
г) републикански
д) от гледна точка на системата за определяне на неговия размер не е нито прогресивен, нито пропорционален. Смесена система. В някои случаи е процент от някаква единица (например 1000 литра), наречена акцизна ставка. Например на цигарите чл.39 е комбинация от процент от данъчната основа (както е системата за определяне на адвалорните данъци), а от друга страна е твърда сума за една данъчна единица. За всяка една акцизна стока има различна ставка и различно определен размер на акциза.
2. Източниците са Закона за акцизите и данъчните складове и Правилник за приложение ЗАДС.
ІІ. Субекти на данъка.
ДЗЛ според чл.3 са:
1. Лицензираните складодържатели и регистрираните по този закон лица.
2. Тези, за които е възникнало задължение по митническото законодателство по отношение на акцизните стоки.
3. Лицата, които в нарушение на тези закони са произвели акцизни стоки извън данъчните складове или са се разпоредили с акцизни стоки, за които не е бил заплатен акциз
4. Данъчните представители на лицата, регистрирани по ДДС в друга държава-членка, които извършват доставка на акцизни стоки при условията на дистанционна продажба по смисъла на ЗДДС.
5. Които получават на територията на страната акцизни стоки, освободени за потребление в друга държава-членка.
ІІІ. Данъчна регистрация.
Една от двете специфични данъчни регистрации, предвидени в данъчни закони и е част от общата регистрация по ДОПК, предвидена за всички данъчни субекти. На задължителна регистрация по този закон подлежат:
1. Малки обекти за дестилиране и обекти за винопроизводство на малки винопроизводители по реда, предвиден в чл.56
2. Лицата, които проивеждат, внасят на територията на страната кокси въглища или извършват сделки с тях.
3. Лицата получили лиценз по Закона за енергетиката.
4. Регистрираните за целите на ДДС в друга държава-членка, които внасят акцизни стоки или извършват доставки при условията на дистанционна продажба по смисъла на ЗДДС чл.57а. За тези лица Агенция Митници води специален регистър.
Право да се регистрира като регистриран търговец имат лицата посочени в чл.57в.
За да се извърши някаква икономическа дейност с акцизни стоки, което включва – производство, внос, продажба на територията на страната, а при случаите по-горе и в рамките на общността, лицата следва да бъдат регистрирани или да получат съответния лиценз за извършване на тази дейност по реда, който е указан в ЗАДС. В противен случай извършването на дейността без такава регистрация е съставомерно (за адм.нарушение).
ІV. Обект на облагане.
Посочени в чл.2 обекти, които при производство, внос и търговия пораждат данъчно задължение за акциз:
- алкохол и алкохолни напитки, така както те са определени в чл.5-9 – легална дефиниция на всеки отделен вид алкохол, който подлежи на облагане с акциз;
- тютюневи изделия чл.10-12
- енергийни продукти и енергия чл.13-14
- кафе чл.15-17
- автомобили
При тези стоки възниква задължение за плащане на акциз, освен когато са поставени под режим отложено плащане на акциз, а той е уреден в гл.ІV от закона.
Подлежат на облагане с акциз при:
а) производството им на територията на страната
б) при тяхното въвеждане на територията на страната от друга държава-членка
в) при внасяне от друга държава (въвеждане на не общностни стоки)
Задължението за плащане на акциз в този случай възниква от датата на освобождаване на акцизните стоки за потребление (например освободени от митнически контрол, ако са предмет на внос).
Освободени за потребление чл. 20 ал.2. Хипотези – например извеждане на акцизни стоки от дан.склад. Важно за момента на възникване на задължението за плащане на акциз.
Освободени от плащане на акциз – случаите, при които акцизните стоки са освободени от облагане, посочени са в чл. 21 ал. 1, чл. 22-23.
Възстановяване на платен акциз чл.24а-27, например при унищожаване на акцизни стоки.
V. Данъчни ставки.
Механизъм за облагане с акциз:
1. Дан.основа чл.28-30. Това са различни данъчни единици, които в зависимост от различните обекти на облагане са определени по различен начин (например за употребяваните автомобили е киловат).
2. Ставката се определя по различен начин:
- процент спрямо данъаната основа
- като абсолютна сума за една данъчна единица (за къс цигари) чл. 31-40.
VІ. Внасяне на данъка. Специфични разпоредби. Документация и отчетност.
1. Акцизите се изчисляват или от митническите органи или от лицензираните складодържатели или от регистрирани лица по правилата на регистрацията по чл. 57а, чл. 57в. Изчисленият дължим акциз се внася в републиканския бюджет по сметката на съответната митница или компетентно митническо учреждение, като може да бъде заплатен от всяко трето лице, различно от ДЗЛ, ако има писмено съгласие на ДЗЛ, че чуждо лице ще погаси задълженията му.
Акцизът се счита платен на датата на постъпване в републиканския бюджет, а не, когато е платен (като ДДС – по сметка).
2. Специфични разпоредби – режим на отложено плащане на акциз. Чл.46 ал.2 (три хипотези). При приложението на този специален режим в закона е установено задължението за обезпечение чл.77-83и.
3. Данъчните документи, които се издават са:
- акцизен данъчен документ
- известие към акцизния данъчен документ
- акцизни декларации
Образците, формите и реквизитите им се определят с ППЗАДС.
І. Международно двойно данъчно облагане.
Произходът на МДДО се свързва с начина, по който държавите организират дан.си системи. За местните си за дан.цели лица държавите предвиждат т.нар. универсален принцип (световен доход и имущество), като обхващат на облагане всички техни доходи или имущества, независимо от това къде се намират, а за чуждестранните лица се предвижда териториален принцип, като се обхващат имуществата и доходите с източник от съответната държава или това е проблем свързан с действието на данъчни норми в пространството по място и спрямо лицата.
Изхождайки от тези два принципа е възможно едно лице да бъде обложено с подобни по вид данъци в две или повече държави. Това е нежелан ефект, възпрепятстващ стопанския обмен и държавите предвиждат мерки за преодоляването му.
От юридическа гледна точка МДДО ще възникне, когато един и същ субект на облагане по повод на един и същ обект на облагане за един и същ период на облагане е данъчно задължен в две или повече държави за подобни по вид данъци (подобни, защото организацията не може да бъде напълно идентична).
От икономическа гледна точка МДДО ще възникне, когато общия размер на данъчното задължение платен и в двете държави ще превиши по размер по-високия данък, установен в държавата с по-високо ниво на облагане (100 единици – 20 в Австрия, 80 в България).
Именно към преодоляване на двойното данъчно облагане в икономическия смисъл са насочени мерките на държавите. Говорим за МДДО при преките данъци, тъй като при косвените данъци с възприемането на принципа, че данъка се дължи в държавата на потребление на стоките се счита, че проблема е преодолян.
ІІ. Способи за избягване на двойното данъчно облагане – ДДО.
Възможни са два вида мерки за преодоляването на проблема:
- мерки на национално ниво
- мерки на международно ниво
1. В нашия ЗКПО проблемът е уреден в чл.14 като за тези случаи е предвиден метода на данъчния кредит (да не се бърка с данъчен резултат). Кредитният метод се състои в това, че при определяне на данъците на местните лица, те ще ползват данъчен кредит или ще имат право да приспаднат платените в чужбина данъци, за всеки идентичен или подобен данък, събран в чужбина (чл.76 ЗДОДФЛ).
Принцип – доходите от чужбина се събират с доходите от страната и се определя дължимия по българското право данък. Не се приспада целия размер платен в чужбина, а се р.приспада съответния български данък, който е относим за доходите от чужбина (не можем да се възстановява платен в друг бюджет данък). В чл.20 ал.4 е регламентирано, че този механизъм се прилага за вяска една държава по отделно и за всеки един доход по отделно.
Това е предвидения метод в националното законодателство и при което нямаме сключена спогодба за избягване на ДДО. Всички държави в националното си законодателство имат предвидени такива методи за случаите, когато това не е уговорено със СИДДО.
І. Международни спогодби за избягване на двойното данъчно облагане.
1. Друг способ е сключването на международни договори, които се наричат СИДДО. Това са международни договори по смисъла на КРБ чл.5 ал.4. Спрямо тях се прилагат правилата на Виенската конвенция за правото на договорите и тъй като засяга финансовия суверенитет на държавата се ратифицира от НС. Като образци за такива договори са утвърдени модели на организацията за икономическо сътрудничество и развитие и на ООН.
2. Договорите могат да бъдат двустранни или многостранни. РБ има сключени над 50. В договорите се предвижда, че едната или другата държава запазва, ограничава или се отказва от правомощията си по облагане на определени доходи или имущество.
Принципът е, че чрез договорите не се създава ново данъчно право, а само се отграничават, разграничават действията в пространството (по лица и място) на националните данъчни законодателства. Чрез договорите държавите се обозначават коя държава, за която получателя на доход е местно лице и държава, която е източник на доход или в която се намира имуществото.
ІІ. Обща характеристика.
От гледна точка на общото им съдържание в договорите се разграничават няколко групи от норми.
1. На първо място се определят адресатите им. Това са местни лица на едната или на двете договарящи държави, като е важно да се подчертае, че се има предвид данъчна правосубектност на лицата, а не гражданската или търговската. В самостоятелен текст е определено понятието за местно лице, като ако според националното право лицето се окаже местно и за двете държави с допълнителен критерий за целите на договора, то се определя като местно за едната държава (обичайно местопребиваване, гражданство, център на жизнени интереси). Това са адресатите.
2. Следващата група от норми е свързана с тълкуването. Прилагат се принципите за тълкуване на Виенската конвенция като се изхожда от това, че нормите на договорите се тълкуват като самостоятелен правен кръг, а когато се препраща към националното законодателство това означава, че държавите са се съгласили със съдържанието на понятието в националното законодателство.
3. Чрез други норми се определя териториалния и предметен обхват на договорите. Като меродавен е териториалният обхват на действащото данъчно право и така се определя обхвата на държавата източник на дохода, а предметният обхват включва данъците събирани към момента на сключване на договорите като има специална клауза, която предвижда, че те ще се прилагат за подобни по вид данъци, въведени в последствие.
4. Най-съществената група от норми са т.нар. разпределителни норми, чието предназначение е именно да разграничи правомощията на държавите за облагане на съответните категории доходи или имущества. Изброени са около 15 категории доходи, като например доходи от стопанска дейност, от международен транспорт, от лихви, дивидент, авторски права, лицензи, възнаграждения, от търговска дейност, от свободни професии и други не изрично посочени.
Във всички тези разпоредби е определено как държавите ще разпределят правомощията си по облагането. Възможни са няколко варианта:
а) принципно облагането да се предоставя на държавата, за която получателя е местно лице;
б) най-често срещаният вариант е облагането да се запази в двете държави, като е възможно да се предвиди и редуцирана данъчна ставка в държавата източник (тук е 10, а по договора 5);
в) третият случай е облагането да се предостави само на държавата, която е източник.
При хипотезата, когато облагането се запазва и двете държави, държавата, за която получателят е местно лице ще приложи методите за избягване на ДДО, за да се предотврати.
Изразният език на договорите е особен и затова когато се казва, че доходът може да се обложи в една от договарящите се държави, това не изключва облагането в другата договаряща държава. Единствено, когато изрично е посочено, че доходът се облага в една от държавите или само в една от държавите се изключва облагането в другата държава.
Тук от съществено значение е тълкуването на понятията, определени в самите спогодби или препращащи в националните законодателства, за да може да се квалифицират доходите, за да се знае коя норма да се приложи. Когато доходът е обложен и в двете държави, държавата, за която получателят е местно лице ще приложи методите за избягване на ДДО.
Един от възможните методи, които се уговарят е кредитният метод, а другият е освобождаване с прогресия. При него дохода от страната се събира с дохода от чужбина и се прилага ставката от прогресивната система от националния данъчен закон (ЗДДФЛ). След това се изваждат доходите от чужбина, а получената по-висока ставка се прилага за доходите само от страната.
5. Има и друга група норми
а) споразумително производство, което дава възможност засегнатото лице, независимо от процедурата по ДОПК или съответното национално законодателство да иска от държавите да се споразумеят, ако неправилно според него са приложени разпоредбите на договора. Недостатъци – държавите не са длъжни винаги да стигнат до споразумение.
б) друга клауза е антидискриминационната, която най-общо забранява по-неблагоприятно данъчно третиране в държавата източник на доходи на граждани местни лица на другата държава.
в) трета клауза, която се използва от данъчните органи, ОП е тази за обмен на информация, който може да бъде:
- инцидентен, по повод конкретен случай;
- регулярен, във връзка с прилагането на данъците, предмет на спогодбата
6. В ДОПК има специална процедура, която се следва, за да могат да се приложат нормите на спогодбите. Трябва да се докажат предпоставките за прилагането им, те са следните:
- трябва да се докаже, че лицето, което иска да ползва договора е местно лице за съответната държава. Това се удостоверява от чуждестранната данъчна администрация (а не от търговско представителство).
- лицето трябва да декларира, че е действителен ползвател на доходите си, като най-често това е свързано с ползването на редуцирана данъчна ставка (че пряко е получил доходите и няма посредник)
- лицето да няма МСД в страната
Представят се и други доказателства, като сключени договори, за да може да се направи правна квалификация на съответния доход.
Въз основа на тези писмени доказателства НАП дава становище за приложимостта на СИДДО като има изготвен специален образец, в който се удостоверяват тези данни. Това е механизмът и едва тогава се прилага спогодбата.