Данъчно право /четвърта част/

 

І. Правен режим на данъка върху добавената стойност.

1. ДДС притежава всички белези на публичната власт на държавата от данъци. Липсва легална дефиниция за данъци, която се отнася и за ДДС /косвен/. Субективно право на държавата да получи определена вноска от ДЗЛ, преразпределена чрез бюджета, която е плащане, установено по общ начин със закон, безвъзмездно, невъзвръщаемо, непрехвърляемо, повтарящо се ли еднократно парично плащане.

2. Особени характеристики на ДДС – републикански, косвен, всеобщ, многофазен, некумулативен, пропорционален, месечен данък, който се дължи за всяка възмездна доставка на стоки и услуги, за всяка възмездно вътреобщностно придобиване /ВОП/ с място на изпълнение на територията на страната, извършена от регистрираното лице, както и при внос на стоки.

ДДС е данък, с който се облага потреблението и е от групата на оборотните данъци, като с него се облага новосъздадената стойност, създадена на всеки един етап от реализацията на една стока или услуга.

Първа директива на Съвета на министрите от 1967г., която поставя основата на изградената обща система на ДДС в рамките на ЕС, казва, че механизма на ДДС изисква налагането на всеобщ потребителски данък, пропорционален на цената, който да бъде дължим след приспадането на сумата на добавената стойност, създадена директно от различните разходи като компоненти на цената. Общата система за изработен механизъм на ДДС е избрала потребителския модел на данъка, при който се облагат личните разходи чрез прилагане на т.нар. кредитен или фактурен метод. Този механизъм е възприет и в българския ЗДДС и изграждане на българската система на данъка – установен косвен данък от потребителски тип.

При този вид косвен данък не се облага директно добавената стойност или новосъздадената стойност на всеки етап от производството или реализацията, а дължимия данък се изчислява върху цялата стойност на всеки етап от реализацията на стоката или услугата и чрез механизма на приспадане на дан.кредит се постига ефекта на облагане само на добавената стойност.

І – потребителски модел – ДДС се начислява върху пълната сума на доставката, на сделката, а не само на добавената стойност;

При кумулативен данък щеше да има 20+40+60+80=200

По повод общото потребление крайният потребител понася данъчната тежест (пряк-директно се облага дохода; косвен-опосредено чрез потреблението се облагат личните средства).

Добавената стойност не включва данъка, който е начислен/приспаднат:

 

3. Източници.

а) Закон за данък добавена стойност; Правилник за приложение на ЗДДС

б) след влизането в сила на Договора за присъединяване на РБ към ЕС – общностното право-аки комюнитер:

- от първичното право – чл.23-31 ДЕО – свободно движение на стоки и услуги; чл.90-93 ДЕО – забрана за дан.дискриминация и дан.дъмпинг с косвени данъци;

- от вторичното – Директива №6 СЕО 1977г. – за хармонизация на правото на страните-членки във връзка с потребителските данъци и създаване на обща система на ДДС в рамките на ЕС. Решенията на Европейския съд като източник на правото – може да разглежда спорове между страни-членки; страни-членки и Общността; ФЮЛ и Общността; както и да дава предварителни становища по дела на съдилища от страни-членки – преюдициално производство.

ІІ. Обща характеристика.

Специфични белези – косвен /непряк/, всеобщ данък върху потреблението и т.н. Данъците са преки и косвени. Косвените са многофазни и еднофазни. Многофазните са кумулативни и некумулативни.

1. Два основни начина могат да се използват, за да се определи характеристиката в сравнителен план на косвените в сравнение с преките данъци:

а)  структурата на данъчното правоотношение, което поражда един косвен и един пряк данък;

- при преките данъци правната норма определя данъчния субект за когото възниква данъчно задължение във връзка с осъществения от него доход, печалба, продажба на имущество и т.н., като същият този данъчен субект е носител на данъчното задължение по плащане на данъка (съвпадение на дан.субекти и носител на данъчна тежест). Имуществената сфера, която се нарушава от плащането на данъка е на ДЗЛ, средствата се извличат от неговото имущество.

- при косвените данъци правоотношението, което поражда данъчен дълг се развива между държавата и потребителите, но отношението е опосредено от едно трето лице, което има характеристиките единствено на ДЗЛ, но не и на субект на данъчното задължение, което лице има функциите по начисляване и събиране на данъка (последният продавач).

В теорията потребителят е определен като платец на данъка, а лицето, което администрира данъка (търговец) е юридически платец на данъка. От гледна точка на структурата при преките данъци фактическия и юридическия платец е едно и също лице, а при косвените данъци са две различни лица, там фактическият платец няма нищо общо с развитието на данъчното правоотношение, няма задължения във връзка с механизма на данъка, а държавата е натоварила юридическите платци с правомощието по начисляване на данъци.

б) от фискална гледна точка – какъв е механизма за събиране на данъка за облагане на доходи с преки или косвени данъци;

- при преките – директно (ДОД)

- при косвените – особеностите са свързани с това, че съществува фигурата на ДЗЛ, което събира данъка, но с него отново се облагат личните разходи, респективно доходи, но по косвен начин (потребявам със свободните ми средства – облага се личния ми доход)

2. Всеобщ косвен данък – с него се облага потреблението на всички стоки и услуги на определена територия, освен тези, които са освободени (изключения). Освобождаванията, доколкото нарушават конкурентната среда, се допускат само по изключение, предимно поради социални причини, особености на националната икономика и т.н.

За разлика от всеобщите данъци, какъвто е и ДДС, при специфичните, какъвто е акцизът, се облагат само някои стоки и услуги.

3. Многофазен – в зависимост от това кога и колко пъти се начислява косвения данък в процеса на реализация на стоката са обособени еднофазни (акциз) и многофазни данъци (ДДС). Еднофазните се начисляват еднократно – при внос, при производство. При многофазните регулярно в бюджета постъпват приходи, а при еднократните на края на потреблението.

4. Некумулативен – ДДС е от потребителски тип и е пример за многофазен некумулативен данък, защото начисления на всеки етап от реализацията на стоката ДДС не се кумулира в крайната цена, а се съдържа в нея еднократно. Механизмът на дан.кредит прави от ДДС некумулативен косвен данък.

5. Месечен и годишен. Разграничението се състои в това кога е възможно да бъде определен окончателния размер на данъка за определен данъчен период. При годишните (всички преки) окончателният размер н данъка се определя за една година (какъв е облагаемия доход–на края–ДОД). Докато при ДДС този ефект се постига в края на всеки един данъчен период. След изтичането на данъчния период се определя като окончателна величина размера на задължението (дължимия данък) по ЗДДС за всяко регистрирано лице. Месечен означава, че данъчен период е календарен месец – 1, 3 или друг месечен период; сега е 1 месец. (В зависимост от данъчен резултат за данъчен период – данък за внасяне или данък за възстановяване).

6. Пропорционален данък – в зависимост от системата за определяне на техния размер, от гледна точка на елементите на дан. фактически състав, значение има дали са в зависимост данъчната основа и данъчната ставка. При пропорционалните данъци данъчната ставка е постоянна константна величина и не се влияе от размера на данъчната основа. При прогресивните данъци нарастването на данъчната основа води до нарастване на данъчната ставка (ДОД)-това е най-честата зависимост.

7. Републикански данък. ДДС е приход в републиканския бюджет. Той най-точно илюстрира фискалната функция на данъците. Относително голям дял сред приходите на бюджета се падат на ДДС и на косвените данъци като цяло.

След присъединяването към ЕС, тази характеристика на данъка придобива и друго измерение. ДДС вече е не само финансово постъпление в бюджета на страната, а е с характеристиката на собствен приход за бюджета на общността. Част от постъпленията за ДДС, формирани на територията на страната са приход в бюджета на общността (заедно с митата, които са в пълен размер).

ІІІ. Субекти.

1. ДЗЛ (не фактическите платци). Това са юридическите платци на данъка, които го администрират – начисляват и събират и чрез включването му в цената го прехвърлят на потребителите на стоки и услуги. Крайните потребители са фактическите платци на данъка, които понасят данъчната тежест.

2. ДЗЛ е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3 ал.2 ЗДДС, без значение от целите и резултатите от нея. Както и всяко лице, което инцидентно извършва вътреобщностна доставка /ВОД/ на ново превозно средство.

3. Не е независима икономическа дейност, дейността по трудово правоотношение, по управление и контрол на ЮЛ, доходите от тези дейност не са облагаем оборот, не могат да формират такъв и да го регистрират.

4. Не са ДЗЛ – държавата, държавните и местните органи, за извършените от тях дейности в качеството им на органи на държавна или местна власт, с изключение на дейностите, изброени в чл.3 ал.5 т.1 и с изключение на доставките, които ще доведат до значително нарушаване на правилата на конкуренцията – тогава са ДЗЛ.

5. Лицата, които не могат да бъдат определени като ДЗЛ или извършват инцидентно такава дейност, когато извършват вътреобщностно придобиване /ВОП/ на стоки също са част от механизма на ДДС и в закона са определени като данъчно незадължени ЮЛ.

ІV. Данъчна регистрация.

ДЗЛ, за които възникват права и задължения по повод администриране на данъка трябва да бъдат регистрирани за целите на Закона.

1. Регистрацията по закон и нейното прекратяване са уредени в чл. 94-111; чл. 132-135. Като регистрацията по закон е специална данъчна регистрация, част от общата данъчна регистрация по ДОПК и след това, ако е ДЗЛ – по ДДС.

2. Тази регистрация има особен конститутивен ефект, тъй като до връчване на акта за регистрация ДЗЛ нямат права и задължения по закона, независимо че имат оборот, който надвишава прага за задължителна регистрация (не могат да начисляват, да издават фактури). Три вида регистрация – задължителна, по избор, по инициатива на ОП – законоустановени и някои хипотези на специфични случаи на регистрация:

а) задължителна чл.96 – предвидена е за всяко ДЗЛ с облагаем оборот 50 000лв. и повече, реализиран за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия (този оборот може да възникне с една доставка, сделка).

Облагаемият оборот (чийто размер се следи, за да се установи има ли дан.задължение) включва сумата на данъчните основи на извършените от лицето облагаеми доставки, включително и с нулева дан.ставка, доставки на финансови услуги по чл.46 и доставки на застрахователни услуги по чл.47. При определянето на облагаемия оборот се включват и получените аванси с изключение на тези, получени във връзка с ВОД.

Независимо че може да са налице тези условия, ако ДЗЛ, което не е установено на територията на общността и е регистрирано в друга държава членка и извършва услуги по електронен път с получатели дан.незадължени лица, които са установени на територията на страната. Не подлежат на задължителна регистрация и тези лица, които отговарят на условията, но на които приходната администрация е прекратила или отказала регистрация на основание чл.176, до отпадане на основанието за отказ или до изтичане на 24 месеца от началото на месеца на дерегистрация или на отказ за регистрация.

б) по избор – допусната е за всяко лице, за което не са налице предпоставките за задължителна регистрация и за задължителна регистрация при ВОП;

в) по инициатива на ОП чл.102 – извършва се на лица, за които са налице предпоставките за задължителна регистрация, но същите не са подали заявление за регистрация;

За дата на дан.регистрация по ЗДДС е определена датата, на която е получен акта за регистрация, т.е. не се валидира подаването на заявлението.

Регистрацията се удостоверява с удостоверение за регистрация по образец определен с ППЗДДС.

3. Специфични случаи на регистрация:

а) задължение за регистрация при дистанционни продажби на стоки чл.98 – възниква за всяко ДЗЛ, което извършва доставки на стоки с място на изпълнение на територията на страната при условията на дистанционна продажба по чл.14 от закона. Задължението за подаване на заявлението за регистрация в тези случаи следва да се изпълни не по-късно от 7 дни преди датата на възникване на данъчно събитие за доставката, с която общата стойност на дистанционните продажби през текущата година надхвърля 70 000лв. (регистрирано лице – 70 000 от дистанционни продажби в Гърция на ФЛ, нерегистрирано – задължение за регистрация по гръцкия ЗДДС) (ВОД – тя е между две регистрирани лица, доставчикът начислява с нулева данъчна ставка, а получателя съответния данъчен процент валиден за данъка на потребление).

б) задължение за регистрация при ВОП – всяко ДЗЛ чл.99 или данъчно незадължено ЮЛ, което не е регистрирано на друго основание и извършва ВОП на стоки на стойност за календарната година над 20 000лв. В тази сума се включват стойностите на ВОП с изключение на стоки, подлежащи на облагане с акциз без ДДС, дължим или платен в държава-членка, от която стоките са транспортирани или изпратени.

в) задължителна регистрация в резултат на преобразуване чл.132 – предвидена е за лица, които на основание чл.10 ал.1 придобиват стоки и услуги от регистрирано лице;

г) регистрация на чуждестранно лице, което не е установен в страната чл.133, но има обект на територията на страната, от който извършва икономическа дейност, ако това лице отговаря на условията за задължителна регистрация или регистрация по избор, то може да се регистрира чрез акредитиран представител (с изключение на клоновете на чуждестранните лица, които се регистрират по общия ред, а не чрез акредитиран представител). Акредитиран представител може да бъде българско дееспособно ФЛ с постоянно местожителство в страната или местно ЮЛ, което отговаря на изискванията на чл.135 ал.1. акредитирания представител отговаря солидарно и неограничено за задълженията по този закон на чуждестранното лице.

4. Прекратяване на регистрацията /дерегистрация/.

- чл.107 – основания за прекратяване на задължителната регистрация;

- по инициатива на ОП – отпадане на основанието за регистрация;

- по избор чл.108 – указано е за различните хипотези;

V. Обект на облагане с ДДС.

1. Доставка на стоки и услуги на територията на страната, ВОП, вноса на стоки. Обекти на облагане са онези юридически факти, при настъпването на които възниква данъчно събитие по смисъла на ЗДДС и които са елемент от данъчен фактически състав, пораждащ данъчното оправоотношение по ЗДДС.

2. Всяка възмездна облагаема доставка на стоки и услуги. Легална дефиниция на понятията стока чл.5, услуга чл.8, доставка на стока чл.6, доставка на услуга чл.9.

а) стока – всички движими и недвижими вещи, включително газ, електроенергия, вода, без пари в обръщение, използвани като платежно средство;

б) услуга – всичко, което има стойност и е различно от стока;

в) доставка на стоки е прехвърлянето на право на собственост или друго вещно право върху стока, както и прехвърляне на право на собственост или друго вещно право върху стока в резултат на акт на държавен орган или на основание на закона срещу обезщетение; фактическо предаване на стока по договор, в който е предвидено прехвърляне на правото на собственост по д отлагателно условие или срок; фактическото предоставяне на стоки по договор за лица, в който изрично е предвидено прехвърляне на правото на собственост и фактическо предоставяне на стоката на лице, което действа от свое име и за чужда сметка;

г) доставка на услуги – всяко извършване на услуги както и всичко посочено в чл.9 ал.2.

Липсва доставка при преобразуване на търговско дружество по глава ХVІ, прехвърляне на предприятие по реда на чл.15 ш чл.60 ТЗ и апорта – извършване на непарични вноски.

3. За да бъде обект на облагане доставката на стоки и услуги трябва да бъде възмездна и облагаема.

Приравнени на възмездна доставка на стоки и услуги са и отделянето или предоставянето на стока за лично ползване от ФЛ, безвъзмездно прехвърляне на собственост, както и безвъзмездните доставки на услуги за лични нужди.

4. Облагаемата доставка е всяка доставка но стоки или услуги, когато е извършена от ДЗЛ и е с място на изпълнение на територията на страната, както и облагаемата с нулева данъчна ставка, извършена от ДЗЛ, освен когато закона предвижда изключение (наизуст, както и дефиницията за данъчен кредит).

5. Изключение е налице, когато всички елементи от фактическия състав за облагане е налице, но доставката е освободена чл.38-50.

6. ВОП и ВОД – само стоки!

Обект на облагане е всяко ВОП с място на изпълнение на територията на страната, извършено от регистрирано по закона лице или от лице, за което е възникнало задължение за регистрация. ВОП е придобиването на право на собственост върху стока, както и фактическото получаване на стока, която се изпраща до територията на страната от територията на друг държава-членка, когато доставчика е ДЗЛ, регистрирано по ДДС в друга държава-членка (две регистрирани лица – получателя от РБ ще начисли ДДС).

Не са ВОП изброените в чл.13 ал.4.

7. Внос на стоки – въвеждане на територията на страната на необщностни стоки. Вносът на стоки е и поставянето на стоки под режим „свободно обръщение” (митнически режим) след режим „пасивно усъвършенстване”, както и всяко друго събитие в резултат, на което възниква митническо задължение.